Манипуляции с НДС. Как налог становится причиной коррупции и криминальных схем
В настоящее время в Государственной Думе находится на обсуждении внесенный 23.05.2014 законопроект № 529775-6 «О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТИ ПЕРВУЮ И ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ», подготовленный рядом депутатов во главе с председателем думского комитета по бюджету и налогам Андреем Макаровым, и посвященный внесению поправок в Налоговый кодекс (НК) в целях сокращения возможностей ухода от налогообложения, прежде всего, в сфере НДС. 15.05.2015 Законопроект был принят в первом чтении.
Налог на добавленную стоимость (НДС) является как одной из основ бюджетной системы Российской Федерации, так и источником огромных злоупотреблений в сфере налогообложения предприятий. Огромное количество схем ухода от налогообложения, сложность администрирования НДС и пробелы в законодательстве позволяют недобросовестным предпринимателям осуществлять операции по его незаконному возмещению. Объемы ухода от налогообложения в связи с запутанными процедурами начисления НДС огромны. Этот налог, точнее, сомнительная многоступенчатая процедура его начисления и возмещения промышленными предприятиями является чуть ли не идеальной средой для казнокрадства. Так, только прокуратурой г. Санкт-Петербурга в 2014 году было возбуждено 92 уголовных дела и предотвращено хищений на сумму более 4 млрд 600 млн руб. В суд по итогам года было направлено 13 уголовных дел, что в свою очередь позволило сохранить в бюджете более 70 млрд руб.
В итоге количество сомнительных коммерческих организаций, обращающихся в налоговые органы за возмещением НДС, снизилось с 1011 в 2012 году до 103 в 2014 году, а размер предъявляемых ими требований снизился с 63,9 млрд руб. до 2,4 млрд руб. В 2015 году уже возбуждено 50 уголовных дел по факту незаконного возмещения НДС.
Вопросы администрирования возмещения НДС на современном этапе тем более актуальны, поскольку наблюдается рост возмещения НДС в общем объеме поступлений НДС, а также рост заявленного к возмещению налога. Это связано с тем, что последние изменения, внесенные в законодательство, регулирующее НДС, направлены на либерализацию, уменьшение барьеров для применения вычетов, упрощение порядка возмещения налога, ограничение прав налоговых органов при контроле за порядком исчисления и уплаты налога, ужесточение ответственности налоговых органов за неправомерный отказ в возмещении НДС из бюджета.
Можно довольно просто оценить масштабы недополучения НДС в рамках всей национальной экономики. Как известно, конечным плательщиком НДС является население, т.к. вся масса произведенной продукции так или иначе предназначена для удовлетворения конечного платежеспособного спроса населения. В 2013 году, согласно данным Росстата, расходы населения на оплату приобретенных потребительских товаров и услуг составили 43,684 трлн руб., из которых в бюджет при ставке 18% должен был поступить НДС в сумме 7,863 трлн руб. Незначительные исключения в виде сниженной ставки НДС на отдельные товары не меняют картины. Но фактически в консолидированный бюджет РФ поступило только 1,977 трлн руб. Разница – 5,886 трлн руб. (!!!), позволяет установить потенциальные объемы недоначислений и возвратов НДС за счет всех освоенных бизнесом манипуляций. Здесь и фиктивные накладные, и счета–фактуры, и огромные масштабы фиктивного экспорта.
Чтобы лучше оценить суть проблемы и предлагаемых методов решения, вспомним, что такое НДС и какова процедура его уплаты хозяйствующими субъектами. Добавленная стоимость представляет собой совокупность того, что конкретный производитель добавил к стоимости ресурсов, полученных извне. НДС представляет собой форму изъятия части добавленной стоимости на всех стадиях производства, определяемой как разница между реализованными товарами (работами, услугами) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Выделение добавленной стоимости достигается механизмом исчисления данного налога, при котором в бюджет идет лишь разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), получателей имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы НДС, предъявленные на основании счетов-фактур поставщиками товаров, работ услуг, правообладателями имущественных прав, на которые допускается уменьшение налогоплательщиками налога, подлежащего уплате в бюджет, в НК РФ определяются как «налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость». Таким образом, порядок расчета НДС позволяет налогоплательщикам уменьшать исчисленную сумму налога на налоговые вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 171 НК РФ. Если при этом сумма вычетов превышает сумму НДС к уплате, то разницу между ними налоговые органы обязаны возместить хозяйствующему субъекту за счет средств федерального бюджета на основании п. 1 ст. 176 НК РФ или, в случае заявительного порядка возмещения НДС, на основании ст. 176.1 НК РФ. Таким образом, итоговая сумма налога, подлежащая уплате или возмещению из бюджета, зависит не только от результатов финансово-хозяйственной деятельности самого налогоплательщика и исполнения им своих налоговых обязательств, но и от действий его контрагентов, предъявивших его в составе товаров (работ, услуг), имущественных прав и суммы налога. Вот здесь и заключаются все источники существующих криминальных схем, на борьбу с которыми направлен законопроект депутата Макарова. Неоспоримое преимущество есть у организаций, чья деятельность подпадает под 0% ставку НДС. У этих организаций как бы обязательств по оплате налога нет, так как ставка 0%, при этом они имеют право по приобретенным ценностям (товары, услуги, сырье, продукции) отделять НДС и направлять его к возмещению, руководствуясь ст. 171 «Налоговые вычеты» НК РФ. Фактически государство предоставляет экспортерам, а также другим организациям, осуществляющим операции по ставке 0% НДС – льготу, субсидирование, именно возмещением НДС, когда государство само должно налоговому агенту.
В НК РФ обозначены основные условия, при выполнении которых налогоплательщик может применить налоговые вычеты и уменьшить исчисленный с объектов налогообложения НДС (реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав). В первую очередь это наличие счета-фактуры, оформленного должным образом в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, а также первичных документов, на основании которых осуществлялось принятие на учет товаров (работ, услуг). Другим важным условием является использование приобретаемых товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ), услуг, работ в операциях, облагаемых НДС.
23 мая 2014 года в Госдуму председателем думского комитета по бюджету и налогам Андреем Макаровым был внесен первый вариант законопроекта № 529775-6. Он предусматривал, в частности, возможность отказа налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке, заключенной с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации контрагента мог обладать информацией о невозможности исполнения им своих обязательств в силу отсутствия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке, в том числе необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности.
Помимо этого в НК РФ предлагалось закрепить понятие «злоупотребление правом», под которым понималось бы совершение хозяйственных операций, совокупности сделок, или действий (бездействия), основной целью которых является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов.
Предполагалось также, что в случае установления в ходе налоговых проверок факта злоупотребления налогоплательщиком правом налоговый орган вправе определять суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, а также подлежащие возмещению (возврату, зачету) так, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом.
Но в итоге первая версия законопроекта так и не была взята за основу из-за слишком оценочного характера предлагаемых поправок. В апреле этого года появился второй, сильно урезанный, вариант законопроекта, в котором предлагается ограничиться закреплением в НК РФ формальных, (а не содержательных/оценочных) признаков получения необоснованной налоговой выгоды, которые по замыслу автора законопроекта должны начать применяться уже с 2016 года.
Основная содержательная суть законопроекта заключается в более строгом контроле за документированием и подтверждением фактических затрат на производство продукции. Так в тексте документа предлагается пункт 1 ст. 252 Второй части Налогового Кодекса изложить в следующей редакции:
«Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если иное не установлено настоящей главой, не признаются расходами затраты, не отвечающие всем требованиям, установленным настоящим пунктом.
Обоснованными признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Документально подтвержденными признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
При этом не признаются документально подтвержденными затраты, в подтверждение которых представлены следующие документы:
- документы, подписанные неуполномоченным или неустановленным лицом;
- документы, подписанные от имени лица, не осуществлявшего реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав, за исключением случаев, когда исполнение этих обязательств в соответствии с законодательством Российской Федерации или с условиями договора может быть возложено на третье лицо, либо в случаях исполнения этого обязательства на основе договора комиссии, агентского договора (предусматривающего исполнение от имени агента).
Можно привести совершенно фантастические примеры незаконного обогащения за счет госбюджета в результате манипуляций с НДС. Так, сотрудниками УЭБиПК УМВД России по Тамбовской области было установлено, что весной 2011 года некий гражданин Панин, воспользовавшись доверием гражданина Демина, который работал у него водителем легкового автомобиля по найму, ввел его в заблуждение, не сообщив о своих истинных намерениях, и с его согласия создал и зарегистрировал на него общество с ограниченной ответственностью «Енисей» (далее ООО «Енисей»). Затем Демин передал Панину печать данного общества и подписывал по просьбе последнего платежные и иные документы финансово-хозяйственной деятельности общества, даже не читая и не вникая в их суть. Кроме того, в период с октября по декабрь 2011 года Панин, введя в заблуждение генерального директора общества с ограниченной ответственностью «Заря» (далее – ООО «Заря») Шеину и генерального директора общества с ограниченной ответственностью «Стандарт» (далее – ООО «Стандарт») Редину. Не сообщив им о своих истинных намерениях, воспользовавшись доверчивостью женщин, Панин получил от них чистые (без текста) листы с их подписями и оттисками печати организаций, а также подписанные ими счета-фактуры и товарные накладные, незаполненные банковские денежные чеки и факсимиле. Таким образом, Панин получил возможность изготавливать от имени уполномоченных лиц ООО «Енисей», ООО «Заря», ООО «Стандарт» платежные и первичные бухгалтерские учетные документы.
Далее Панин начал имитировать финансово-хозяйственные взаимоотношения по приобретению у ООО «Енисей», ООО «Заря» и ООО «Стандарт» семян подсолнечника. Для этого, введя в заблуждение подчиненных ему бухгалтеров, с их помощью изготавливал первичные бухгалтерские учетные документы ООО «Стандарт», ООО «Енисей», ООО «Заря» (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), отразив в них факты хозяйственных отношений по поставке в его адрес семян подсолнечника на общую сумму 15900000 руб., в том числе НДС на общую сумму 1445454,54 руб. Реализуя свой преступный умысел, продолжая создавать необходимые для совершения хищения условия путем предъявления незаконного требования о возмещении НДС Панин представил в Межрайонную инспекцию ФНС РФ №4 по Тамбовской области налоговые декларации по НДС, в которые внес заведомо ложные сведения о сумме НДС, подлежащей вычету. В результате мошеннических действий Панина на его расчетный счет в качестве возврата НДС, заявленного по налоговой декларации на основании счетов-фактур и платежных поручений о приобретении товара в ООО «Стандарт», ООО «Енисей» и ООО «Заря», неправомерно поступили денежные средства в размере 1 442 664,60 руб.
Таким образом, в одном маломасштабном бизнесе, отнюдь не металлургия и нефтедобыча, только лишь один лже-предприниматель смог украсть у государства за короткий срок полтора миллиарда рублей (!!!). Кстати, наказание за эту суперкражу было очень «достойным». Октябрьский районный суд г. Тамбова признал Панина виновным в совершении преступления, предусмотренного ч.4 ст.159 УК РФ и назначил наказание в виде лишения свободы сроком на 4 года условно, со штрафом в размере 100000 руб. Хороший бизнес г-на Панова: украл полтора миллиарда и заплатил за это сто тысяч рублей!
Возвращаясь к сути законопроекта N 529775-6, надо отметить, что сам по себе он, безусловно, решает важную частную, но очень мелкую проблему. Разумеется, отслеживание и пресечение элементарных уловок по злонамеренному поведению предприятий в части начисления НДС крайне необходимо. Можно только удивляться, почему такие очевидные меры не были предприняты раньше. Непризнание документов, подписанных неустановленными личностями, самый первый и элементарный шаг к ограничению деятельности фирм-однодневок, используемых для незаконного возврата НДС. Для добросовестных налогоплательщиков принятие законопроекта будет способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции.
Однако, данный законопроект, предлагая косметическое, по сути, усовершенствование процедуры администрирования НДС, оставляет без внимания более общие фундаментальные проблемы роли данного налога в налоговой системе. Налоговая нагрузка в России остается высокой по сравнению со странами схожего сырьевого профиля. Минфин оценивает уровень совокупной финансовой нагрузки на российский бизнес как 36% ВВП. Если взять страны ЕврАзЭС и БРИКС, то в них, согласно данным Счетной палаты РФ, уровень налоговой нагрузки ниже, чем в РФ, на 17 и 22% соответственно. В Китае, который на ближайшие годы будет нашим стратегическим партнером, по разным оценкам, уровень налоговой нагрузки составляет 24–26%. У нашего ближайшего соседа Казахстана налоговая нагрузка также значительно ниже, а тариф страховых взносов составляет 11%. Тем самым, резервы для снижения налогового бремени, особенно на обрабатывающую промышленность, в России остаются серьезные.
По нашему мнению, для радикального снижения криминогенной и коррупциогенной составляющих данного налога следует решиться на значительное сокращение либо вообще его отмену с введением новых и компенсирующим повышением других налогов.
Обоснование для значительного сокращения ставки НДС вплоть до его отмены связаны с разрушительным воздействием этого налога на обрабатывающую промышленность, особенно с длительным циклом производства. Для предприятий машиностроения и иных отраслей с разветвленной цепочкой поставщиков одно только администрирование данного налога превращается в большое обременение. Результаты разрушительного воздействия НДС на обрабатывающую промышленность отражает таблица 1.
Таблица 1. Валовая добавленная стоимость по видам экономической деятельности (в текущих основных ценах; в процентах к итогу)
| 2005 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | |
|---|---|---|---|---|---|
| Всего | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| в том числе: | |||||
| добыча полезных ископаемых | 34,1 | 34,0 | 35,7 | 37,5 | 37,3 |
| обрабатывающие производства | 55,9 | 52,5 | 51,8 | 50,8 | 51,1 |
| производство и распределение электроэнергии, газа и воды | 10,0 | 13,5 | 12,5 | 11,7 | 11,7 |
Источник: Промышленность России. Госкомстат, 2014, с.25
Добавленная стоимость обрабатывающей промышленности в относительном выражении непрерывно снижается.
Кроме того, если рассмотреть динамику роста затрат предприятий обрабатывающей промышленности (таблица 2), то мы убедимся в опережающем росте такого компонента как «прочие затраты, в котором заключены трансакционные издержки предприятий, включая издержки на взаимодействие с государственными органами и налоговое администрирование.
Таблица 2. Динамика затрат на производство в обрабатывающей промышленности (в текущих ценах, млрд руб.)
| Все затраты | в том числе | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|
| материальные затраты | затраты на оплату труда | взносы в социальные фонды | амортизация | прочие затраты | ||
| 2010 | 14790,8 | 10730,5 | 1530,2 | 338,1 | 475,2 | 1716,8 |
| 2011 | 18202,4 | 13414,5 | 1762,1 | 494,9 | 551,4 | 1979,5 |
| 2012 | 20400,0 | 14977,2 | 1948,7 | 520,3 | 660,6 | 2293,2 |
| 2013 | 23012,0 | 15810,7 | 2137,3 | 579,8 | 772,5 | 3711,7 |
Источник: Промышленность России. Госкомстат, 2014, с.244
Так, если материальные затраты в обрабатывающей промышленности выросли с 2010 по 2013 годы в полтора раза, то прочие затраты – более чем в два раза.
Что можно предложить для радикального решения «проблемы НДС».
Во-первых, не обойтись без снижения ставки НДС. Так, Марина Зайкова, председатель комитета по налогам «Деловой России», предлагает снижение с 18 до 12%, мотивируя это тем, что таков уровень в Казахстане, с которым у нас идет промышленная интеграция, и тем, что тогда бизнес выйдет из тени.Мы же предлагаем снижение ставки налога до 5-8% с отменой всех исключений. Это надежно снизит «криминогенный потенциал» налога, т.к. обесценит «премию» недобросовестных предпринимателей при уходе от налога. Компенсирующее выпадение доходов госбюджета можно осуществить за счет введения налога с продаж, повышения ставки налога на прибыль, и, наконец, переходу к прогрессивной шкале подоходного налога.
Во-вторых, необходимо отменить возмещение НДС при экспорте сырья и продукции низкого передела. Это будет способствовать наполнению бюджета, а также, создаст стимулы для развития производства продукции с высокой добавленной стоимостью.
Наконец, как отмечается многими специалистами, необходимо организовать оплату НДС с использованием специальных (электронных) счетов-фактур, что обеспечит прозрачность движения денежных средств и для предприятий, и для налоговых органов – как при оплате налога, так и при его возмещении. Это не только резко ослабит основы для уклонения от налогообложения, но и минимизирует затраты предпринимателей на ведение налогового учета.
Актуальные вопросы налогового стимулирования развития промышленности: заметки о Законопроекте «депутата Макарова» по НДС
(Статья подготовлена при финансовой поддержке РГНФ. Проект №15-02-00354 «Промышленная политика в условиях реиндустриализации и становления шестого технологического уклада»)
